提高注册会计师审计质量的治理措施

　　证券市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。与上市公司利益相关的社会公众根据上市公司公布的财务报表反映的会计信息和其他信息作出自己的决策。会计信息失真，就会导致公众决策失误和社会资源的不合理配置。而通过注册会计师的审计，发挥注册会计师的监督作用，可以有效地遏制上市公司的会计信息失真，促进社会资源的合理、有效配置。

　　在市场经济条件下，经营权与所有权的分离，企业所需资金或资本从证券市场上筹措，财产所有者在证券市场上通过入股和购买股票成为公司的股东，在股东和企业之间财产委托和受托之间产生了委托代理关系，客观上需要有一个独立、公正并且具有专业胜任能力的会计师对履行受托责任的经营管理人进行鉴证，向委托人报告其经管责任的履行情况。这是一种制度安排，是一种市场平衡。随着资本市场的进一步繁荣，投资主体呈现多元化，企业从资本市场筹措资金，履行经管责任的这种制度安排，自然就需要向社会公众和资本市场报告其经管责任的履行，说明市场对注册会计审计有需求，并且应以提供高质量的审计服务为前提。

　　随着以股份有限公司为代表的现代企业制度的兴起和以证券市场为代表的资本市场的发展，受托责任关系也发展到一个新的阶段。在这种普遍存在的受托责任关系的建立、运行、解除等过程中，会计发挥着举足轻重的作用。会计信息是委托人、受托人等社会公众进行受托责任关系运作决策的依据，影响着有关各方的利益。因此，会计信息的质量也就备受社会公众的关注。但是，企业委托人作为外部人与作为内部人的企业受托人之间关于企业会计信息及其质量的信息分布严重不对称，加之人所普遍具有的机会主义动机、委托人与受托人效用函数的不一致性，使得会计信息质量可能很低劣，难以保障公众利益，所以必须通过一定的制度安排来克服。实践中，人们是通过对生产、传递会计信息的规则制定权的制度安排，来间接地控制、保证和提高会计信息质量的。有关会计规则制定权的制度安排经演进最终形成了如下的范式：政府享有一般通用的会计规则制定权，制定出“会计准则”；企业受托人（经营者）享有剩余的会计规则制定权；由独立、客观、公正的会计专家监督企业受托人遵循会计准则和对剩余会计规则制定权的合理行使。

　　在上述制度安排中，所谓独立、客观、公正的会计专家就是注册会计师。这一制度安排就自然产生了对注册会计师审计服务的需求，由此也就引发了一批会计师脱离企业会计领域，以超然独立的身份、态度来提供这种服务，形成注册会计师审计服务的供给，从而开拓了一个崭新的公共会计领域，构建和发展了一个关于注册会计师审计服务的市场。该市场中买卖的是注册会计师审计服务，供给方是注册会计师，需求方直接表现为上市公司。

　　证券市场审计质量要求与社会需求的审计目标紧密联系在一起。而在特定社会环境下达到一般水准，却是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机制的建设是保证。在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却往往忽视经济规律的客观制约。经济规律制约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限；不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯追求服务质量。缺乏以经济为基础的优胜劣汰的健全的市场机制，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计的质量问题。因此，应该健全有关的制度，促进健康的市场机制的形成和完善。笔者认为应主要从以下几方面入手：

　　首先，完善上市公司治理结构，设立经济性的国有资产管理机构。为解决国有股股东代表“缺位”的现状，设立经济性的国有资产管理机构，以保护国有资产。需要说明的是该机构必须是“经济性”的，不能是行政性的，否则只是一种“摆设”。设立了这样的“经济性”组织后，他们会从自身利益出发，成为真实会计信息的需求主体，不但解决了国有资产代表“缺位”问题，也解决了审计服务需求者模糊不清问题，为提高审计质量创造了条件。同时为了防止内部人控制、制衡管理层和大股东在会计信息和审计服务方面的权利，应在董事会下设审计委员会，并增加独立董事的比例。由审计委员会负责聘任注册会计师对财务报告进行审计，并审查公司会计政策、财务状况和财务报告程序。

　　其次，提高审计收费，规范最低收费标准。提高审计收费，规范最低收费标准不仅减少了行业恶性竞争，使自利的注册会计师和会计师事务所不至于在过低的审计收费的压力下，任意减少审计程序以降低审计质量的方式来减少审计成本。同时可以通过适当的法规和监管防止恶性压价竞争，从审计收费角度保护投资者利益。有关的监管部门、国有企业主管部门和公司董事会应充分关注审计收费过低的问题，可以要求会计报表（或费用明细表）中单独列示审计收费，注册会计师协会可以明确规定对以压低收费争取客户者给予经济处罚。

　　第三，建立民事赔偿制度，加大对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。民事赔偿制度的威慑力量并不在于它胜诉的概率，而在于其给责任人造成巨大损失的可能。只要客观上这种可能存在，民事赔偿制度就会发挥对违规行为的震慑作用。2003年1月9日，最高人民法院公布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，并从2003年2月1日起实施。该规定的出台，使注册会计师和会计师事务所从事证券业务承担民事责任成为现实，引起了整个审计职业界的高度重视。但该规定在举证责任、诉讼条件、诉讼对象等方面有诸多限制，造成投资者诉讼成本增加，而注册会计师和会计师事务所被真正提起诉讼的概率也很小，降低了法律风险的威慑作用。因此，相应的监管部门和司法机构应在借鉴发达国家证券市场民事赔偿制度的基础上，结合我国近几年涉及注册会计师诉讼案件，制定更为有效和切实可行的证券市场民事赔偿制度。

　　最后，治理信用缺失，限制关系竞争，提高造假成本。市场假定人都是理性的经济人，其决策时要考虑边际量和机会成本，经济人均以追求利益为前提，如果信用缺失，造假成本难以承受，注册会计师就会认为提供劣质的审计服务是不值得的。披露注册会计师的客户名单，让社会公众充分行使监督权，这一系列措施可有效地扼制造假提高质量。会计诚信，审计诚信是市场经济有序发展的必然，建立信用记录，并予以披露是恰当的作法，可以使在中国的复杂人际关系中的因关系而对社会公众不诚信可以得到有效限制。任何一项措施的出台均被看作为是一种“激励”（包括正向的和反向的），任何一种“激励”人们都会作出反应，比如“开车不系安全带属于违法”的“激励”就可以减少交通事故。审计市场要提高审计服务，也应不断出台各种措施，以有效激励使审计市场作出反应。在“权力距离”的文化背景下，实行公开的披露制度可以有效限制理性人在审计服务中的恶劣决策，从而引导审计市场向着规范的方向发展。